【摘要】 文章從低碳經(jīng)濟、節(jié)能減排目標出發(fā)，立足于國內(nèi)外學者對碳排放權(quán)的現(xiàn)有研究和我國《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，從生產(chǎn)性碳排放權(quán)、投資性碳排放權(quán)兩個角度，分別舉例論述了成本模式下生產(chǎn)性碳排放權(quán)的初始確認、后續(xù)計量、減值測試、出售業(yè)務的會計處理及公允價值模式下投資性碳排放權(quán)的初始確認、后續(xù)計量、處置的會計處理，并對碳排放權(quán)的確認、計量、記錄與披露報告提出了具體建議，期望為制定碳排放權(quán)相關(guān)會計準則或應用指南提供依據(jù)。

一、引言

碳排放所引起的問題不僅僅是生態(tài)問題，已日益成為全球性的經(jīng)濟和政治問題。為了實現(xiàn)《巴黎協(xié)定》中二氧化碳排放在2030年左右達到峰值的目標，我國在碳排放方面承受著來自國際國內(nèi)的巨大壓力，低碳經(jīng)濟、節(jié)能減排已成為我國政府和企業(yè)乃至各種組織不可回避的責任。如何實現(xiàn)節(jié)能減排？產(chǎn)權(quán)學派的科斯教授對環(huán)境治理的理念，從應該禁止和限制企業(yè)排放二氧化碳，改為允許和提倡企業(yè)采用市場交易碳排放權(quán)的方式達到減排的目的。為了規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)交易的核算處理，在全國建設(shè)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，財政部于2016年9月頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《規(guī)定》），對碳排放權(quán)的會計處理進行了初步規(guī)范?！兑?guī)定》中提出將有償取得的碳排放權(quán)確認為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，采用公允價值模式計量，應履行的義務確認為一項“應付碳排放權(quán)”負債，無償取得的部分不予確認。但《規(guī)定》對企業(yè)碳排放權(quán)及其交易的會計處理的諸多問題并未做出明確規(guī)范。

國內(nèi)外越來越多的學者開始對碳排放權(quán)開展研究。學者們對碳排放權(quán)的確認和計量有著不同的觀點，主要爭論點在于是確認為存貨、無形資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)。蔣亞朋、黃擎（2017）認為，應當將企業(yè)碳排放權(quán)劃分為“存貨”，并在出售該項資產(chǎn)時，將收入計入“其他業(yè)務收入”。馬會娟（2018）提出無論是政府無償發(fā)放的還是企業(yè)購買的碳排放權(quán)配額，都應確認為一項資產(chǎn)項目，而且企業(yè)應依據(jù)持有碳排放權(quán)的不同目的，將碳排放權(quán)分別計入“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”。在無形資產(chǎn)模式下，企業(yè)不用區(qū)分碳排放權(quán)是免費的還是有償購買的，只要是為了生產(chǎn)經(jīng)營需要而持有的碳交易權(quán)額度都應記入“無形資產(chǎn)”科目，并將為滿足投資交易而持有的碳交易權(quán)額度記入“交易性金融資產(chǎn)”科目。

本文的觀點是，無論是政府無償發(fā)放的還是從其他方購入的碳排放權(quán)配額，且無論企業(yè)的意圖是用于交易還是用于抵消自身的碳排放量，均應確認為一項資產(chǎn)，并依據(jù)持有目的不同將其劃分為生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)準則為依據(jù)，采用成本模式進行計量;投資性碳排放權(quán)以金融工具準則為依據(jù)，采用公允價值模式進行計量。本文試結(jié)合具體案例進一步完善生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)的取得、后續(xù)計量和處置環(huán)節(jié)的會計處理，期望為制定碳排放權(quán)相關(guān)會計準則或應用指南提供政策建議。

二、碳排放權(quán)的會計處理

碳排放權(quán)是指企業(yè)依法向大氣排放二氧化碳氣體的權(quán)利，而承擔碳排放權(quán)依據(jù)和介質(zhì)的碳排放權(quán)配額，依企業(yè)自己的需求自用或銷售。本文參考國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年12月發(fā)布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權(quán)》的原則探討碳排放權(quán)的會計處理，并參考我國會計準則解決實際問題。具體分析如下：

（一）生產(chǎn)性碳排放權(quán)的會計處理。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有三個特征：可辨認性、沒有實物形態(tài)、屬于非貨幣性資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的定義。該資產(chǎn)滿足與碳排放權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，取得碳排放權(quán)的成本能夠可靠計量，因此將其確認為一項無形資產(chǎn)。企業(yè)應設(shè)置“無形資產(chǎn)”一級科目，并增設(shè)“碳排放權(quán)”明細科目，在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示一項“無形資產(chǎn)”，具體會計處理如下：

1.碳排放權(quán)的初始確認。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權(quán)時，按碳排放權(quán)的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的注冊費等相關(guān)稅費（如果有），計入相關(guān)資產(chǎn)成本。同時，對于政府無償發(fā)放的免費碳排放權(quán)配額，在滿足確認條件時確認為一項遞延收益。依據(jù)政府補助準則，碳排放權(quán)配額如果與企業(yè)的日常活動相關(guān)，應當按照一定的方法在碳排放權(quán)有效期限內(nèi)分攤計入“其他收益”。

例1：ABC公司為上市公司，于2017年被當?shù)卣{入碳排放管控范圍。ABC公司于2017年1月1日從政府無償取得97萬噸碳排放權(quán)配額，此外，ABC公司以60元/噸的價格從政府購買3萬噸碳排放權(quán)配額。假定碳排放權(quán)配額2017年1月1日的市場價格為65元/噸，2017年12月31日的市場價格為70元/噸。ABC公司持有配額的目的是用于抵消其實際碳排放量，而不是用于交易。

政府發(fā)放的免費配額的比例為97%，有償配額的比例為3%;另外，企業(yè)以低于公允價值（65元/噸）的價格從政府購入的碳排放權(quán)配額部分也應作為政府對企業(yè)的補貼，計入“遞延收益”。

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

貸：遞延收益——碳排放權(quán)補貼收入 63 200 000

銀行存款 1 800 000

2.碳排放權(quán)后續(xù)計量的會計處理。對于碳排放權(quán)的后續(xù)計量，應按照無形資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定，采用成本模式進行會計處理。在碳排放權(quán)的有效期內(nèi)，以合理系統(tǒng)的方法將政府補貼從“遞延收益”分期計入“其他收益”。另外，當企業(yè)超額排放二氧化碳且不能購入適量碳排放權(quán)配額用于抵消時，政府部門將對企業(yè)給予行政處罰。此時，企業(yè)可能承擔的負債屬于《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的范圍，應當依據(jù)該準則進行相關(guān)處理。

例2：承例1，ABC公司在2018年6月底將2017年的實際碳排放量與所持有的配額進行抵消。ABC公司于2018年上半年計算出本企業(yè)2017年碳排放量的實際數(shù)，實際排放量經(jīng)第三方專業(yè)機構(gòu)審查后向當?shù)乇O(jiān)管部門匯報;假定2018年6月30日配額的市場價格為70元/噸。

2017年ABC公司每月按政府碳排放權(quán)補貼在存續(xù)期間進行平均攤銷：

借：遞延收益 （63 200 000/12）5 270 000

貸：其他收益——碳排放權(quán)補貼收入 5 270 000

2018年6月30日，ABC公司將碳排放權(quán)配額用于抵消其碳排放量，當實際碳排放量為100萬噸時：

借：制造費用/管理費用——碳排放費用65 000 000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

2018年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為110萬噸時，超出的10萬噸按當日配額成交公允價值確認為一項負債。按公允價值購買超出的10萬噸碳排放權(quán)，并交納罰款2萬元。

借：制造費用/管理費用——碳排放費用72 000 000

貸：預計負債——碳排放費用 （70×100 000）7 000 000

無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

借：預計負債——碳排放費用 7 000 000

借：營業(yè)外支出 20 000

貸：銀行存款 7 020 000

2018年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為80萬噸時：

借：制造費用/管理費用——碳排放費用52 000 000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) （65×800 000）52 000 000

3.碳排放權(quán)減值測試。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，對其進行減值測試，按碳排放權(quán)的可收回金額低于其賬面價值的差額計提相應資產(chǎn)減值準備。

例3：2017年12月31日，ABC公司碳排放權(quán)的公允價值為62元/噸，此時碳排放權(quán)的賬面價值為6 500萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000

貸：無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值 3 000 000

4.碳排放權(quán)出售的會計處理。當碳排放權(quán)配額有剩余時，企業(yè)可將其留待以后年度使用，也可將其出售。處置碳排放權(quán)時，企業(yè)應當將所取得的價款與其賬面價值的差額計入“資產(chǎn)處置損益”。當碳排放權(quán)到期，預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應將其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。

例4：承例1—例3，2018年6月底，ABC公司的實際碳排放量為80萬噸，2018年7月5日，公司將剩余的20萬噸碳排放權(quán)配額按公允價值70元/噸的價格對外出售（假設(shè)無減值）。

借：銀行存款 4 000 000

無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值3 000 000

貸：資產(chǎn)處置損益 4 000 000

無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 13 000 000

（二）投資性碳排放權(quán)會計處理。投資性碳排放權(quán)是指企業(yè)持有的碳排放權(quán)的合同現(xiàn)金流量，是收取清算時獲得剩余收益的權(quán)力，獲得剩余收益的權(quán)力不符合本金和利息的定義，因此企業(yè)持有的投資性碳排放權(quán)應當確認為采用公允價值模式計量的“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)應設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”一級科目和“碳排放權(quán)（成本）”“碳排放權(quán)（公允價值變動）”兩個明細科目，并在財務報表中作為“交易性金融資產(chǎn)”列報。投資性碳排放權(quán)的初始計量、后續(xù)計量及處置的會計處理應以金融工具準則作為依據(jù)和參考。

1.碳排放權(quán)的初始確認。根據(jù)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的特征，其初始計量應當以公允價值為基礎(chǔ)。投資性碳排放權(quán)的入賬成本應按取得時的公允價值進行計量。即碳排放權(quán)的初始成本應包括買價、交易稅費以及其他直接支出。另外，購買該資產(chǎn)時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益”。

例5：CCC公司為上市公司，于2017年1月1日以65元/噸的價格從碳排放權(quán)交易市場購買100萬噸配額，交易費用為1萬元。假定2017年1月1日配額的市場價格為65元/噸，所有款項用銀行存款支付。CCC公司持有碳排放權(quán)配額的目的是用于交易。

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 65 000 000

投資收益 10 000

貸：銀行存款 65 010 000

2.碳排放權(quán)后續(xù)計量的會計處理。交易性金融資產(chǎn)取得時按公允價值入賬，反映了企業(yè)取得該項金融資產(chǎn)的實際成本，但在隨后的持有期間，金融資產(chǎn)的公允價值不斷發(fā)生變化，相應的期末公允價值也就體現(xiàn)了其現(xiàn)時的可變現(xiàn)價值。根據(jù)金融工具準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價值應當按照其資產(chǎn)負債表日的公允價值來反映，所確認的公允價值變動金額在調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面余額的同時，計入當期損益。因此，資產(chǎn)負債表日，投資性碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動時，公允價值與賬面價值形成的差額計入“公允價值變動損益”，同時調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值。

例6：承例5，至2017年6月30日市場上碳排放權(quán)配額的交易價格為70元/噸。CCC公司因公允價值上升對該資產(chǎn)進行調(diào)增。

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動） 5 000 000

貸：公允價值變動損益 5 000 000

若2017年12月31日市場上碳排放權(quán)配額的交易價格為50元/噸，則CCC公司的會計處理為：

借：公允價值變動損益 20 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動） 20 000 000

3.碳排放權(quán)處置的會計處理。處置損益是企業(yè)在出售交易性金融資產(chǎn)時要考慮的主要問題，是指處置交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與實際收到價款之間的差額。另外，交易性金融資產(chǎn)在持有期間發(fā)生的公允價值變動損益也應在出售時結(jié)轉(zhuǎn)至當期損益。

例7：承例5、例6，至2018年5月5日，CCC公司將100萬噸碳排放權(quán)出售，交易價格為68元/噸。會計處理為：

借：銀行存款 68 000 000

交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）15 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 65 000 000

投資收益 18 000 000

借：投資收益 15 000 000

貸：公允價值變動損益 15 000 000

三、政策建議

（一）碳排放權(quán)的確認與計量。碳排放權(quán)的會計處理，依據(jù)持有目的進行分類，可以分為“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”和“投資性碳排放權(quán)”兩類資產(chǎn)進行分析和核算。“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”依據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》采用成本模式進行確認和計量。“投資性碳排放權(quán)”依據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》采用公允價值模式進行確認和計量。

（二）碳排放權(quán)的核算。

1.生產(chǎn)性碳排放權(quán)計入“無形資產(chǎn)”核算。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權(quán)時，按碳排放權(quán)的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的稅費計入相關(guān)資產(chǎn)成本。政府無償發(fā)放的免費碳排放權(quán)配額，依據(jù)相關(guān)的政策標準計入“遞延收益”，按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)在一定期間進行攤銷，計入“其他收益”。當企業(yè)超額排放時，超額排放部分確認為一項“預計負債”。因超額排放受到政府主管部門的處罰計入“營業(yè)外支出”。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應進行減值測試，按碳排放權(quán)的賬面價值與可收回金額之差計提相應的資產(chǎn)減值準備。當出售碳排放權(quán)配額時，其賬面價值與出售價款之間的差額計入“資產(chǎn)處置損益”。

2.投資性碳排放權(quán)計入“交易性金融資產(chǎn)”核算。無論是自行購買的還是政府無償分配的，碳排放權(quán)的買價、交易稅費以及其他直接支出都應計入初始成本。另外，購買該資產(chǎn)時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益”。資產(chǎn)負債表日，碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動時，應將變動額計入“公允價值變動損益”，同時調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值。出售碳排放權(quán)配額時，將實際收到的價款與該資產(chǎn)賬面價值的差額計入“投資收益”，同時將持有期間累計確認的“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。

（三）碳排放權(quán)的報表披露。碳排放權(quán)的會計信息披露，不但要進行表內(nèi)披露，還要對表外信息進行關(guān)注，例如可再生能源開發(fā)方式，相關(guān)法律制度、技術(shù)層面等，這些都可能對碳排放權(quán)的財務信息造成影響。因此，應當把表內(nèi)和表外信息結(jié)合對外披露，為報表使用者提供準確、可靠的財務信息。